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Cession d’usufruit entre personnes morales : évaluation en fonction du barème de l’article 669, I du CGI #MAJ

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Cession d’usufruit entre personnes morales : évaluation en fonction du barème de l’article 669, I du CGI #MAJ

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02/10/2018
Dernière mise à jour : 08/10/2018
Eric Simon-Michel
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La cession d’un usufruit à une société pour la durée de vie d’une personne physique a une nature viagère et relève à ce titre du barème de l’article 669, I du CGI.

Il existe une idée tenace, digne de figurer dans le dictionnaire des idées reçues de Flaubert, selon laquelle un usufruit détenu par une personne morale aurait nécessairement une durée fixe. Il se trouve pourtant des hypothèses, au demeurant fort classiques, dans lesquelles un usufruit détenu par une société recèle une nature viagère. Tel est notamment le cas d’un usufruit né sur la tête d’une personne physique (par exemple, un conjoint survivant bénéficiaire de l’usufruit légal prévu par l’article 757 du Code civil) faisant l’objet d’une cession au profit d’une société. Dans la mesure où nul ne peut transférer plus de droits qu’il n’en dispose, l’usufruit qui est ainsi cédé ou apporté à la société est nécessairement assujetti à la condition de survie du cédant.

La situation qui était soumise à la Cour de cassation était plus originale puisqu’il s’agissait d’un usufruit immédiatement constitué au profit d’une SCI pour la durée de vie d’une personne physique. Plus exactement, une SCI propriétaire d’un ensemble immobilier estimé à 6 M € en pleine-propriété, en avait cédé l’usufruit à une autre SCI moyennant un prix de 4,13 M €. L’acte prévoyait que l’usufruit s’éteindrait au décès du survivant des gérants des deux SCI. Pour la liquidation des droits d’enregistrement, la SCI cessionnaire avait considéré que l’usufruit avait une nature viagère, ce qui l’avait conduit à retenir le barème de l’article 669, I du CGI. Les gérants ayant moins de 71 ans au jour de la cession, les droits avaient été liquidés en retenant le pourcentage de 40 % de la valeur en pleine propriété prescrit par le barème. La base taxable avait été ainsi fixée à la somme de 2,4 M €. Le dépôt de l’acte au service de la publicité foncière fut cependant refusé au motif d’une insuffisance de versement des droits d’enregistrement.

S’en suivit un contentieux fiscal au cours duquel l’Administration changea son fusil d’épaule : dans un premier temps, le fisc se fonda sur l’article 683 du CGI. pour exiger que les droits d’enregistrement soient liquidés « sur le prix exprimé » (soit 4,13 M €). Dans un second temps, constatant sans doute que sa propre doctrine administrative faisait prévaloir les dispositions spéciales de l’article 669 sur les dispositions générales de l’article 683 du CGI (Rép. min. n° 55175,JOAN du 28 juin 2005, p. 6466), l’Administration fit application de l’article 669 du CGI. Mais elle retint le barème prévu au II de cet article et non celui prévu au I comme l’avait fait la SCI cessionnaire. Pour mémoire, le II de l’article 669 vise l’hypothèse d’un usufruit à durée fixe et estime la valeur d’un tel usufruit à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans. Partant du principe que l’usufruit à durée fixe consenti à une société ne pouvait excéder 30 ans (C. civ., art. 619), le fisc appliqua un pourcentage de 69 % à la valeur en pleine propriété de 6 M € (soit une base taxable de 4,14 M €). C’est en ces termes de débat que l’affaire arriva devant la Cour de cassation.

Dans une décision ayant tous les traits d’un arrêt de principe, la Haute juridiction affirme que l’usufruit acquis par une société pour la durée de survivance d’une personne physique est de nature viagère et qu’il relève à ce titre du barème prévu au I de l’article 669 du CGI. La contribution de cet arrêt dans la délimitation du champ d’application de l’article 619 du Code civil est indéniable. Mais si l’on en revient à des considérations purement fiscales, se pose la question de savoir si cette solution pourra être transposée à d’autres impôts. On pense notamment à l’imposition du produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire prévue par l’article 13, 5 du CGI (pour un aperçu de l’opportunité qui pourrait se présenter à ce sujet, V. H. Hovasse, La cession d'un usufruit à une société pour la durée de vie d'une personne physique, JCP E 2016, 1572).